Штрафы относятся
Оглавление:
Статья 46. Штрафы и иные суммы принудительного изъятия
1. Штрафы подлежат зачислению в местные бюджеты по месту нахождения органа или должностного лица, принявшего решение о наложении штрафа, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом и другими законодательными актами Российской Федерации.
2. Суммы конфискаций, компенсаций и иные средства, в принудительном порядке изымаемые в доход государства, зачисляются в доходы бюджетов в соответствии с законодательством Российской Федерации и решениями судов.
3. Суммы денежных взысканий (штрафов), применяемых в качестве санкций, предусмотренных главами 16 и 18 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат зачислению в соответствующие бюджеты бюджетной системы Российской Федерации по нормативам и в порядке, которые установлены федеральным законом о федеральном бюджете на текущий финансовый год и (или) законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для соответствующих налогов и сборов, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов.
Суммы денежных взысканий (штрафов), применяемых в качестве санкций, предусмотренных главами 16 и 18 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, которые невозможно отнести к соответствующему налогу и сбору, подлежат зачислению в федеральный бюджет, бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации, местные бюджеты в порядке, определяемом федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год.
Штрафные санкции являются одним из источников пополнения доходной части бюджетов РФ.
При этом действующая классификация доходов бюджетов РФ распределяет штрафные санкции по двум источникам доходных поступлений. Штрафы за нарушение законодательства о налогах и сборах относятся к налоговым доходам. Иные штрафные санкции являются источником неналоговых доходов. К последним относятся, например:
1) поступление сумм за выпуск и реализацию продукции, изготовленной с отступлением от стандартов и технических условий;
2) санкции за нарушение порядка применения цен;
3) административные штрафы и иные санкции, включая штрафы за нарушение правил дорожного движения, штрафы, взыскиваемые за нарушение валютного законодательства и законодательства в области экспортного контроля, санкции за нецелевое использование бюджетных средств и др.
Согласно п. 1 комментируемой статьи штрафы подлежат зачислению в местные бюджеты по месту нахождения органа или должностного лица, принявшего решение о наложении штрафа, если иное не предусмотрено БК РФ и другими законодательными актами РФ. Средства, в принудительном порядке изымаемые в доход государства, зачисляются в доходы бюджетов в соответствии с законодательством РФ и решениями судов.
В п. 2 комментируемой статьи отмечается, что кроме штрафов в доходы бюджетов могут зачисляться суммы конфискаций, компенсаций и иные средства, взимаемые в принудительном порядке в доход государства. К числу последних могут быть отнесены, например:
1) суммы, взыскиваемые с лиц, виновных в совершении преступлений и недостаче материальных ценностей;
2) поступление сумм в возмещение причиненного военному имуществу ущерба и др.
Суммы конфискаций, компенсаций и т.п. зачисляются в доходы бюджетов в соответствии с законодательством РФ и судебными решениями.
К налоговым правонарушениям, за которые в качестве санкций в соответствии с налоговым законодательством применяются денежные взыскания (штрафы), относятся: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе; уклонение от постановки на учет в налоговом органе; нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банк; непредставление налоговой декларации; грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; неуплата или неполная уплата сумм налога; невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов; несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест; непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; неправомерное несообщение сведений налоговому органу; нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику; нарушение банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента; неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени; непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов банка. Суммы денежных взысканий за вышеперечисленные правонарушения подлежат зачислению в соответствующие бюджеты бюджетной системы РФ по нормативам и в порядке, которые установлены ФЗ о федеральном бюджете на текущий финансовый год и (или) законодательством РФ о налогах и сборах для соответствующих налогов и сборов, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов.
Если штрафы, взимаемые в соответствии с главами 16 и 18 НК РФ, невозможно отнести к соответствующему налогу и сбору, то они подлежат зачислению в федеральный, региональные и местные бюджеты в порядке, определяемом ФЗ о федеральном бюджете на очередной финансовый год.
Так, в соответствии со ст. 14 Закона Саратовской области об областном бюджете на 2003 г. суммы денежных взысканий (штрафов), применяемых в качестве налоговых санкций, предусмотренных ст. 116, 117, 118, 120 (п. 1 и 2), 125, 126, 128, 129, 129.1, 132, 134, 135 (п. 2) и 135.1 Налогового кодекса Российской Федерации, зачисляются в областной и местные бюджеты по следующим нормативам:
областной бюджет — 25%;
местные бюджеты — 25%.
bk-rf.ru
Бухгалтерский учет в торговле 1998’2
ШТРАФНЫЕ САНКЦИИ ЗА НАРУШЕНИЕ УСЛОВИЙ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ДОГОВОРОВ
Штрафы, пени, неустойки как элементы доходов (расходов) от внереализационных операций
Согласно п. 6 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.
В п. 2.7 Инструкции Государственной налоговой службы РФ (далее — ГНС РФ) разъяснено, что до принятия указанного закона необходимо руководствоваться следующими документами:
В Положении о составе затрат (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, аналогичное правило установлено для банков и страховщиков) закреплено, что в состав внереализационных доходов (расходов) включаются: “присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров”.
В отличие от особенностей определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, где рассматриваются санкции за нарушение условий договора, в Положении о составе затрат использована не совсем корректная формулировка “за нарушение условий хозяйственных договоров”. Принципиального различия между этими двумя формулировками не существует. Однако на практике по данному поводу возникают противоречия.
Например, в ходе проверки предприятия налоговая инспекция посчитала неправомерным отнесение к внереализационным расходам сумм по оплате пени по процентам за просроченный кредит. По данному факту к предприятию была применена ответственность за занижение прибыли. По мнению проверяющих, кредитные договоры не относятся к хозяйственным договорам, поэтому предприятие не вправе было относить к внереализационным расходам уплаченные по ним пени. В ходе обжалования решения о применении финансовых санкций в вышестоящей налоговой инспекции оно было отменено по следующим основаниям.
Действительно, действующее налоговое законодательство, используя понятие “хозяйственный договор”, не раскрывает его содержания и не называет критерии, которые позволили бы относить те или иные гражданско-правовые договоры к числу хозяйственных. Однако при рассмотрении данного понятия можно выделить следующие основные критерии.
В качестве первого критерия, по нашему мнению, необходимо рассматривать сферу тех отношений, в которой заключается договор. Из самого понятия “хозяйственный договор” следует, что он заключается, как правило, в сфере предпринимательской (хозяйственной) деятельности юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Между тем, для отнесения договора к числу хозяйственных этого еще недостаточно. Договор может быть заключен юридическим лицом в процессе осуществления им своей хозяйственной деятельности и в то же время может быть и не связан с хозяйственной (предпринимательской) деятельностью юридического лица, поскольку ставит перед собой несколько иные цели (например, предприятие заключает кредитный договор с целью привлечения средств, необходимых для выдачи работникам безвозмездных займов на приобретение жилья).
Поэтому вторым критерием может быть цель, для достижения которой и заключается договор. Определение цели позволяет установить связь договора с хозяйственной деятельностью юридического лица. Указанная связь может быть как прямой, так и косвенной. Исходя из этого, для торгового предприятия хозяйственными будут являться договоры как непосредственно (прямо) направленные на достижение поставленных перед ним целей (договоры купли-продажи, поставки и т. д.), так и договоры, заключение которых служит достижению этих целей опосредованно, поскольку обеспечивает нормальное течение производственно-хозяйственной деятельности. К числу последних можно отнести договоры аренды складских помещений, договоры перевозки товара, а также кредитные договоры, которые торговое предприятие заключает с целью привлечения заемных средств, необходимых для закупки продукции.
Следовательно, хозяйственный договор — это договор, устанавливающий отношения, возникающие в сфере осуществления гражданами и юридическими лицами предпринимательской (хозяйственной) деятельности, его заключение либо непосредственно направлено на достижение поставленных перед ними целей, либо способствует их достижению.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что кредитные договоры, заключенные предприятием с банком, можно отнести к числу его хозяйственных договоров.
Виды санкций, относимых к внереализационным доходам (расходам)
В соответствии со ст. 330 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), “неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения”. Анализ данной нормы позволяет сделать ряд выводов.
- Неустойка — это денежная сумма, которая может определяться несколькими способами:
- путем установления точно определенной суммы (например, 100 000 руб., как правило, в этом случае на практике используется понятие “неустойка” или “штраф ”),
- определением процентного отношения к размеру неисполненного обязательства (например, 30 % суммы долга, на практике используется понятие “неустойка” или “штраф ”),
- путем установления процента за каждый день просрочки от суммы неисполненного обязательства (например, 0,3 % суммы долга за каждый день просрочки, на практике используется понятие “неустойка” или “пеня ”).
- Неустойка может быть или установлена договором, или закреплена в каком-либо нормативном акте. В обоих случаях сумма неустойки будет относиться к внереализационным доходам (расходам).
Помимо неустойки (штрафа, пени) к внереализационным доходам (расходам) относятся и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.
Гражданский кодекс РФ за неисполнение денежного обязательства предусматривает самостоятельную санкцию в виде взыскания процентов за пользование чужими денежными средствами. Так, согласно ст. 395 ГК РФ: “за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств”. Таким образом, санкциями за нарушение условий договоров, рассматриваемыми в качестве внереализационных доходов (расходов), являются штраф, пеня, неустойка, проценты за неисполнение ‘денежного обязательства (если оно возникло вследствие нарушения договора).
В то же время нельзя рассматривать в качестве санкций за нарушение договорных обязательств средства, переданные в качестве возмещения причиненных убытков. Данный вывод основан на нормах гражданского законодательства, поскольку понятия “неустойка (штраф, пеня)” и “убыток” нетождественны. В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются:
Отметим, что до сих пор распространенной ошибкой является отнесение на убытки сумм финансовых санкций, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Однако следует помнить, что п. 6 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” установлено, что: “суммы, внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством Российской Федерации) в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия”. Следовательно, любые финансовые санкции уплачиваемые за нарушения валютного, налогового, административного и прочего законодательства, покрываются за счет чистой прибыли предприятия.
Порядок исчисления налога на прибыль по штрафам, пеням, неустойкам, а также по другим видам санкций за нарушение условии хозяйственных договоров
В связи с принятием Закона РФ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” в порядке налогообложения штрафов, пени, неустоек произошло существенное изменение.
Согласно действующим в настоящее время нормам, учет в целях налогообложения штрафов, пеней, неустоек происходит в порядке, установленном Положением о составе затрат. Фактически это означает, что в момент признания либо присуждения указанных сумм они подлежат учету в целях налогообложения прибыли как внереализационные доходы (расходы). Следовательно, независимо от реальной оплаты, указанные суммы подлежат отнесению на доходы или расходы предприятия.
Данный порядок применяется с момента вступления изменений в силу, а именно, с 21 января 1997 года.
Согласно п. 6 ст. 2 предыдущей редакции Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, в состав внереализационных доходов (расходов) включались: “. другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, включая суммы, полученные и уплаченные в виде санкций и в возмещение убытков”.
Аналогичная норма содержалась и в п. 2.7 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37. В то же время в п. 14 Положения о составе затрат говорится о присужденных или признанных должником штрафах, пенях, неустойках и других видах санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.
В этих условиях между Законом и Положением о составе затрат было противоречие. Но поскольку Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” имеет большую силу, чем Положение о составе затрат, то в целях налогообложения должен был применяться именно он.
Однако в настоящее время в связи с изменениями, внесенными в Закон РФ и Инструкцию ГНС РФ № 37, фраза о полученных и уплаченных суммах в виде санкций и возмещения убытков исчезла. Более того, в примечаниях к Приложению № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37 указано, что внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в пунктах 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.
Порядок отражения данных санкций регулируется п. 66 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации” (приказ Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170):
“Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда, арбитража об их взыскании, относятся на финансовые результаты у организации или на финансирование (фондов) у бюджетной, организации и до их получения или уплаты отражаются в отчетности получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов”.
Таким образом, порядок учета в целях налогообложения штрафов, пеней, неустоек должен решаться в зависимости от периода их возникновения по следующим правилам: 1–2-305
Как уже отмечалось, порядок учета в целях налогообложения доходов от взыскания неустойки и убытков различен. Поэтому рассмотрим подробнее эти два вида доходов.
Пункт 14 Положения о составе затрат в этой части содержит два самостоятельных правила и устанавливает специальный порядок налогообложения для следующих видов внереализационных доходов:
- присужденных или признанных должником штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;
- доходов от возмещения причиненных убытков. По нашему мнению, законодатель в этой норме установил два самостоятельных момента возникновения налогооблагаемого дохода. В первом случае налогооблагаемый доход возникает в момент признания должником неустойки (штрафа, пени) или вступлением в законную силу решения суда, во втором случае доход возникает в момент реального возмещения убытков.
- В случае, если решение арбитражного суда не было обжаловано в апелляционной инстанции, оно вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия.
- Если на решение суда была подана апелляционная жалоба, то оно вступает в законную силу с момента вынесения постановления апелляционной инстанции.
- Обложению НДС подлежат только штрафы, пени и неустойки. Какие-либо иные санкции за нарушение договоров, в том числе проценты за неисполнение денежного обязательства, НДС не облагаются.
- Моментом возникновения облагаемого оборота по НДС для любых предприятий (работающих как по отгрузке, так и по оплате) будет являться фактическое получение сумм штрафов, пеней, неустоек.
- Налогообложению подлежат только суммы штрафов, пеней, неустоек, получение которых регулируется нормами гражданского законодательства. Это штрафы по договорам поставки, о выполнении работ, об оказании услуг. Что касается сумм штрафов, уплата которых регулируется иными нормами права (экологическим законодательством и т. д.), то они не подлежат обложению НДС. Так, в соответствии с письмом Минфина РФ от 9 апреля 1997 г. № 04–03–11 штрафы за превышение норматива сброса сточных вод в систему канализации НДС не облагаются, поскольку они не относятся к штрафам, полученным за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (работ, услуг).
- Налогообложению подлежат только те суммы штрафов, пеней, неустоек, которые получены по налогооблагаемым договорам поставки товаров (работ, услуг). Другими словами, если сам товар (работы, услуги) не подлежат налогообложению (льготируются), то и полученные по этим договорам суммы штрафов не облагаются НДС. Данное правило также подтверждается позицией Минфина РФ, которое, в частности, указывало, что штрафы, полученные предприятием, использующим труд инвалидов и пользующимся льготой, предусмотренной подп. “х” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” (см. письмо Минфина РФ от 28 марта 1997 г. №04–03–11), а также штрафы, полученные по договору купли-продажи ценных бумаг (см. письмо Минфина РФ о 25 ноября 1996 г. № 04–03–11), НДС не облагаются.
- Суммы штрафов подлежат налогообложению по той же ставке (9,09 или 16,67 %), по которой подлежит налогообложению товар, полученный по этому договору поставки.
- Сумму НДС нельзя взыскивать “сверх” суммы штрафа. Данное правило касается непосредственного механизма взыскания сумм штрафов. На практике многие предприятия требуют со своих контрагентов уплатить помимо суммы штрафа, установленной в договоре, сумму НДС. Однако для данного требования нет никаких правовых оснований. Согласно договору, взысканию подлежит только та сумма штрафов, которая установлена в договоре. Раздел VIII Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 требует увеличения на сумму НДС только цену товара (работы, услуги). Увеличение на сумму НДС штрафов не предусмотрено. Поэтому, для того чтобы штрафы, пени, неустойки не потеряли своего основного назначения (покрытия неблагоприятных последствий в случае нарушения обязательства по договору), их размер необходимо определять с учетом последующей обязанности по уплате НДС непосредственно в договоре.
Таким образом, налогообложение сумм, признанных и присужденных, но реально не полученных, распространяется только на пени, штрафы, неустойки и другие санкции. В то же время доход (расход) от возмещения убытков возникает у предприятия только при их фактическом возмещении, но не в момент присуждения (признания).
В связи с произошедшим изменением в порядке налогообложения необходимо четко определить, что является фактом признания, присуждения штрафов, пеней, неустоек.
Признание должником штрафов, пеней, неустоек
Вопрос об определении даты признания санкций за нарушение договора хотя и относится к разряду технических, но имеет, тем не менее, большое значение для предприятия.
Первоначально предприятие-кредитор направляет должнику претензию с требованием об уплате суммы неустойки.
После рассмотрения претензии должник должен направить письмо (уведомление) с согласием уплатить санкции (признанием долга).
Дата получения предприятием-кредитором корреспонденции (письма) с сообщением о признании сумм санкций за нарушение договора будет являться моментом появления дохода в целях налогообложения.
Для должника датой признания будет являться дата составления письма о согласии с суммой санкций.
Таким образом, для признания необходимо, во-первых, требование кредитора об уплате санкций (сам должник без требования не может признавать санкции), во-вторых, наличие письменного документа, составленного должником, свидетельствующего о согласии.
На практике непонимание данных требований подчас приводило к конфликтным ситуациям между предприятием и налоговыми органами. Во время проведения документальных проверок при установлении факта, что налогоплательщик имел все возможности для взыскания со своих контрагентов сумм пеней и штрафов, налоговые органы самостоятельно рассчитывали договорные санкции и полученную сумму квалифицировали как заниженную прибыль. Однако данные действия являются неправомерными, поскольку, согласно п. 1 ст. 9 ГК РФ, граждане и юридические лица по своему усмотрению распоряжаются принадлежащими им гражданскими правами, в том числе правом на их защиту. Интересно то, что указанные случаи возникали до изменений в механизме налогообложения санкций за нарушение условий договоров. В настоящее время данная практика может развиться по-новому. Но в любом случае предъявление подобных претензий к налогоплательщикам будет неправомерно, поскольку предъявление иска (претензии) является правом предприятия, а не его обязанностью.
Присуждение штрафов, пеней, неустоек
Вопрос об определении даты присуждения санкций по договору разрешается в соответствии с процессуальным законодательством.
В связи с этим датой присуждения будет являться не день принятия решения, а момент вступления решения в законную силу.
При рассмотрении дела в арбитражном суде определение момента вступления решения в законную силу должно происходить в соответствии со ст. 135 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Поскольку в арбитражном процессе существует несколько этапов обжалования принятого решения, то возможны различные варианты вступления его в законную силу.
Таким образом, в момент вступления решения суда в законную силу предприятия обязаны отразить в составе внереализационных доходов (расходов) присужденные штрафы, пени, неустойки. Если в дальнейшем данное решение (после вступления его в силу) будет изменено в кассационном, надзорном порядке или в порядке пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам, то предприятия обязаны отразить указанные изменения как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения.
При рассмотрении дела в обычном суде момент вступления решения в законную силу определяется по правилам ст. 208 Гражданского процессуального кодекса РФ. В соответствии с данной нормой решение суда вступает в законную силу по истечении срока на кассационное обжалование и опротестование, если оно не было обжаловано или опротестовано.
Порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость
Требование о налогообложении штрафов, полученных напрямую, закреплено в п. 29 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39, где установлено, что организации, получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) уплачивают НДС по расчетным ставкам 9,09 % и 16,67 % от полученных средств.
Исходя из анализа указанного положения можно сделать следующие выводы.
Таким образом, у предприятия-кредитора в момент реального получение штрафа, пени, неустойки возникает облагаемый оборот по НДС.
Что касается предприятия-должника, то оно не выделяет суммы НДС из состава штрафа, пени, неустойки, а всю сумму санкции в рассмотренном выше порядке относит на внереализационные расходы (отнесение сумм НДС по штрафам уплаченным к зачету не предусмотрено законодательством).
При налогообложении сумм штрафов полученных необходимо также учитывать следующие четыре момента.
Например, если предприятие определило, что для покрытия неблагоприятных последствий от неисполнения договора поставки ему потребуется сумма 100 у. е., то в договоре необходимо закрепить сумму штрафа в размере 120 у. е. В этих условиях 20 у. е. будет уплачено в бюджет, а 100 у. е. останется для покрытия убытков.
В заключение хотелось бы обратить внимание на тот факт, что исчисление НДС с сумм штрафов, пеней, неустоек не предусмотрено Законом РФ “О налоге на добавленную стоимость”. Впервые требование об уплате НДС с указанных сумм появилось в п. 14 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней”. Затем данное положение появилось в Инструкции. Вместе с тем за прошедший период в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость” неоднократно вносились различные изменения и дополнения. В то же время норма о налогообложении сумм штрафов, пеней, неустоек в Законе не появилась. Более того, в соответствии с Указом Президента РФ от 15 ноября 1997 г. № 1233 “О признании утратившими силу некоторых Указов Президента РФ” Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 был признан утратившим силу. Таким образом, сложилась ситуация, когда Инструкция ГНС РФ содержит правила, не соответствующие законодательству (в Законе РФ “О налоге на добавленную стоимость” налогообложение штрафов не установлено, а Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 отменен). Таким образом, в очередной раз в российском налоговом законодательстве возникла спорная ситуация, и ее разрешение возможно лишь через внесение изменений либо в Закон, либо в Инструкцию.
Бухгалтерский учет штрафов, пеней, неустоек
Бухгалтерский учет штрафов, пеней, неустоек осуществляется в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия (утв. приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56). Согласно данной Инструкции, для обобщения информации о расчетах по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням, неустойкам предназначен счет 63 “Расчеты по претензиям”. Таким образом, предприятие-кредитор (то, которое обращается с требованием об уплате штрафа) использует для учета счет 63.
По дебету счета 63 “Расчеты по претензиям” в корреспонденции со счетом 80 “Прибыли и убытки” отражаются суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение договорных обязательств в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом. Суммы предъявленных претензий, которые не признаны плательщиками, на учет не принимаются.
Счет 63 “Расчеты по претензиям” кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции с соответствующими счетами учета денежных средств, расчетов и др.
Предприятие-должник, согласно п. 66 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации” (приказ Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170), а также согласно указанной Инструкции, для учета рассматриваемой операции использует счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Так, в Инструкции по применению Плана счетов в пояснении по данному счету сказано, что он предназначен для обобщения информации о расчетах по всякого рода операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60–75.
По кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в корреспонденции со счетом 80 “Прибыли и убытки” отражаются суммы штрафов, пеней и неустоек, которые признаны должником или по которым получены вступившие в законную силу решения суда.
Погашение долга отражается по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.
Схема типовых проводок для учета за предприятии-кредиторами”
1. Суммы штрафа (пени, неустойки), или решение суда о взыскании указанных сумм вступило в законную силу. Д-т 63 — К-т 80 — 400 у.е. В этот же период указанная сумма, уменьшенная на величину начисленного НДС, учитывается в составе внереализационных доходов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли
2. Для правильного определения налогооблагаемой прибыли в этот же момент происходит начисление НДС.
Д-т 80 — К-т 68 (76) — 67 у.е. Использование счета 76 (отдельного субсчета) для учета начисленного, но не подлежащего в данный момент уплате НДС в данном случае рекомендовано по аналогии с положениями, закрепленными в письме Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами”.
3. Произошла реальная оплата штрафа. Д-т 51 — К-т 63 — 400 у.е. Д-т 76 — К-т 68 — 67 у.е. В этот же период возникает налогооблагаемый оборот по НДС.
Схема типовых проводок для учета за предприятиями-должниками .
Произошла реальная оплата штрафа. Д-т 76 — К-т 51 — 400 у.е.
Организация учета информации о суммах признанных либо присужденных штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий договоров
В связи с произошедшими изменениями в порядке налогообложения санкций за нарушение условий договоров обеспечить правильное исчисление налогооблагаемой прибыли силами одной только бухгалтерской службы невозможно.
Если раньше налогообложение прибыли возникало в момент реального погашения санкций и бухгалтер имел возможность своевременно отследить указанные суммы, то в настоящее время, когда все зависит от признания или присуждения, бухгалтеру необходима помощь соответствующих отделов и служб предприятия (отдела сбыта и снабжения, юридического отдела и др.).
Поскольку налогооблагаемая прибыль у предприятия-кредитора возникает непосредственно в момент признания или присуждения, то и вопрос о направлении претензии или о подаче иска в суд в отдельных случаях (когда сумма санкций достаточно велика) следует решать совместно с финансовой и бухгалтерской службами предприятия. В случае признания претензии (вступления решения суда в силу) предприятие будет обязано до получения реальных средств уплатить сумму налога на прибыль, а если средств для уплаты налога будет не хватать, то предприятие обрекает себя на начисление пени за просрочку уплаты налога. Таким образом, вопрос о необходимости взыскания санкций за нарушение условий договора должен решаться с учетом налоговых последствий. При этом, как было уже отмечено выше, необходимо помнить, что взыскание санкций по договору является делом добровольным.
Вопрос о целесообразности предъявления претензии (иска в суд) является элементом планирования. Однако, когда уже произошли указанные действия, на предприятии необходимо четко организовать прохождение информации из соответствующих служб предприятия в бухгалтерию.
Таким образом, на предприятии, по нашему мнению, должна существовать следующая система взаимоотношений (см. таблица № 1).
www.k-press.ru
Штрафы относятся
Представители юридического сообщества по просьбе редакции «Право.ru» проанализировали 40-страничный обзор судебной практики Верховного суда по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве. Несмотря на то, что обобщение ВС в основном касается участия налоговых органов в банкротных процедурах, оно также содержит важные разъяснения, направленные на упорядочивание практики по общим вопросам банкротства, отмечают юристы.
Новый обзор ВС поможет обеспечить единообразные подходы судов к разрешению разного рода споров, вытекающих из участия уполномоченных органов, – полагает Антон Помазан, старший юрист BGP Litigation . Нередко участникам судопроизводства в делах о банкротстве приходится сталкиваться с различным толкованием одних и тех же норм в разных регионах, что, конечно, не может положительным образом сказываться на единообразии судебной практики и предсказуемости правоприменения, подчеркивать эксперт.
«Несмотря на то, что обзор в некоторой своей части закрепил уже сложившиеся в судебной практике подходы судов к разрешению спорных вопросов с участием уполномоченных органов, тем не менее его принятие ликвидировало большой объем противоречий в применении норм законодательства о банкротстве, особенно это касается погашения требований путем принятия отступного, инициирования процедуры банкротства юрлица на основании задолженности по страховым взносам без судебного акта, праве уполномоченных органов предъявлять в делах о банкротстве требования, вытекающие из госконтрактов, квалификации задолженности в качестве текущей или реестровой, порядка применения ст. 313 ГК», – отмечает юрист.
Требования по госконтрактам в делах о банкротстве
В судебной практике возник вопрос о праве федеральных органов исполнительной власти (их территориальных подразделений) на предъявление в делах о банкротстве требований, вытекающих из госконтрактов, в рамках которых такие органы выступали заказчиками, отмечает ВС. Разрешая данные требования, в том числе если госзаказчиком подано заявление о признании должника банкротом, нужно учитывать, что при заключении контрактов на закупку товаров (работ, услуг) для госнужд заказчики действуют от имени и по поручению публично-правового образования. Поэтому вытекающие из таких контрактов денежные обязательства относятся к требованиям того же образования.
Согласно закону о банкротстве, требования РФ по денежным обязательствам представляются в банкротном деле федеральным органом исполнительной власти, который отнесен к уполномоченным органам, – ФНС. Для надлежащей реализации этих полномочий госорганы исполнительной власти уведомляют уполномоченный орган о наличии задолженности по денежным обязательствам и предоставляют ему заверенные копии документов, необходимых для подачи заявления о признании должника банкротом. Если заявление (требование) по денежным обязательствам РФ в деле о банкротстве подал другой госорган исполнительной власти, суд извещает уполномоченный орган о времени и месте судебного заседания в порядке, установленном АПК. Если уполномоченный орган не одобрил предъявление заявления (требования), суд должен оставить его без рассмотрения ( п. 5 обзора ).
«Ранее встречалась практика, когда суды поступали с такими требованиями более жестко и отказывали в их удовлетворении, – говорит Олег Пермяков, старший юрист практики по разрешению споров Goltsblat BLP. – По нашему мнению такое толкование более мягкое, однако в целом сильно сковывает инициативу госорганов как самостоятельных участников гражданских правоотношений».
На практике данное положение об участии ФНС в деле о банкротстве как представителя РФ по денежным обязательствам, возникшим из госконтрактов, показало свою формальность и неэффективность, отмечает Марина Морозова, адвокат юргруппы «Яковлев и Партнеры» . Налоговый орган порой не в курсе деталей и обстоятельств, при которых заключался и исполнялся контракт, в то время как это может иметь существенное значение для рассмотрения спора, поясняет она. «В деле о банкротстве № А69-16/2013 активную позицию по требованию ФНС о включении в реестр требований кредиторов занимал сам госорган, являющийся стороной контракта, – Росжелдор, его представители участвовали во всех инстанциях и активно отстаивали требование о включении в реестр, в то время как представители налогового органа занимали пассивную позицию наблюдателя», – приводит пример Морозова.
Когда административный штраф – текущее требование?
Акционерное общество в лице конкурсного управляющего оспорило в арбитраже постановление судебного пристава о возбуждении исполнительного производства в связи с привлечением должника к административной ответственности и назначением ему штрафа. Заявитель настаивал, что банкротство компании исключает возможность принудительного исполнения требования об уплате штрафа. Суд первой инстанции установил, что организация совершила правонарушение уже после возбуждения дела о банкротстве. В связи с этим суд пришел к выводу, что требование об уплате штрафа является текущим, и отказал в удовлетворении иска. Апелляция, с выводами которой согласился суд округа, отменила это решение. Она указала, что в законе о банкротстве нет положений, которые делят требования об уплате публично-правовых штрафов на текущие требования и те, что подлежат включению в реестр требований кредиторов. Значит, эти требования, независимо от момента совершения правонарушения и привлечения должника к ответственности, учитываются в реестре, а их принудительное исполнение (вне дела о банкротства) не допускается, решили суды.
Однако экономколлегия ВС отменила акты апелляционного и окружного судов и засилила решение первой инстанции. К числу обязательных платежей, помимо прочего, относятся административные штрафы, подчеркнул ВС. А, согласно ст. 5 закона о банкротстве, текущими платежами являются, в частности, обязательные платежи, возникшие после принятия заявления о признании должника банкротом. Таким образом, в данном случае требование пристава является текущим и подлежит удовлетворению вне очереди за счет конкурсной массы преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия такого заявления, решил ВС ( п. 7 обзора ).
Выводы судебной коллегии по экономспорам о том, что штрафы, вынесенные после возбуждения дела о банкротстве, относятся к текущим платежам, вступают в прямое противоречие с разъяснениями в пункте 30 постановления Пленума ВАС от 22 июня 2006 года № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве», отмечает адвокат «Яковлев и Партнеры» Марина Морозова . В этом пункте постановления разъясняется, что в силу п. 3 ст. 137 закона о банкротстве требования о взыскании штрафов за налоговые (административные) правонарушения учитываются отдельно в реестре требований кредиторов в составе требований кредиторов третьей очереди и удовлетворяются после погашения этих требований в отношении основной суммы задолженности и причитающихся процентов. «В этой связи противоположные выводы судебной коллегии, относящие штрафы к текущим платежам, создали правовую неопределенность в данном вопросе», – считает Морозова.
Добросовестный менеджер в понимании ВС
После завершения расчетов с кредиторами в процедуре конкурсного производства уполномоченный орган обратился в арбитраж с заявлением о привлечении экс-руководителя должника к субсидиарной ответственности по его обязательствам. Заявитель указал, что по состоянию на 1 сентября 2015 года должник отвечал признакам недостаточности имущества из-за задолженности по оплате обязательных платежей, которая превышала размер активов должника. Ответчик признал наличие таких признаков, но добавил, что не был обязан обращаться в суд с заявлением должника о собственном банкротстве, так как вопрос о наличии налоговой недоимки не был очевидным. Более того, должник оспаривал решение ИФНС о ее взыскании. Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили иск уполномоченного органа, указав, что по закону о банкротстве признаки неплатежеспособности или недостаточности имущества носят объективный характер.
Суд округа отменил оба акта и направил спор на пересмотр. Он согласился с объективным характером указанных признаков, но указал, что обязанность руководителя обратиться с заявлением должника возникает, «когда находящийся в сходных обстоятельствах добросовестный менеджер должен был узнать о действительном возникновении признаков недостаточности имущества должника», в том числе по причине просрочки уплаты обязательных платежей (абз. 6 п. 1 ст. 9 закона о банкротстве). При этом довод ответчика о том, что вопрос о правомерности требований ИФНС об уплате недоимки не являлся очевидным, в том числе по причине отсутствия единообразия в применении налогового законодательства, не получил какой-либо правовой оценки со стороны первой и апелляционной инстанций, указал суд округа. В другом деле уполномоченный орган заявил аналогичное требование, которое суды трех инстанций удовлетворили. Так, суды сочли, что директор должника должен был знать о наличии вмененной недоимки, поскольку отслеживание информации о состоянии расчетов с бюджетом по налогам входит в круг его обязанностей ( п. 26 обзора ).
ВС конкретизировал критерии привлечения руководителя к субсидиарной ответственности в случае, если последний своевременно не обратился в суд при наличии признаков неплатежеспособности юрлица, находящегося под его руководством, говорит адвокат Алексей Михальчик. В частности, суд согласился с выводами нижестоящих инстанций о том, что в случае, если даже руководителю и было известно о наличии требований налогового органа, удовлетворение которых привело бы к несостоятельности его компании, то оспаривание им таких требований в установленном порядке позволяет избежать рисков привлечения к субсидиарной ответственности за несвоевременные действия по банкротству.
На первый взгляд этот пункт обзора посвящен достаточно узкому вопросу – привлечению гендиректора к субсидиарной ответственности за неисполнение обязанности подать заявление должника о банкротстве, отмечает Роман Суслов, юрист адвокатского бюро КИАП. «Поведение директора будет оцениваться судом в контексте стандартов управленческой практики и обычаев делового оборота на соответствие критериям добросовестности и разумности, – продолжает эксперт. – Суд подчеркнул, что добросовестный директор обязан отслеживать признаки неплатежеспособности в отношении своего юрлица и контролировать объем просрочки уплаты обязательных платежей». Однако обозначенные критерии добросовестности могут потенциально использоваться судами при разрешении иных споров, в том числе налогового и корпоративного характера, добавляет Суслов.
Очередность обязательных и страховых платежей
«Порядок определения очередности погашения обязательных платежей и страховых взносов неоднократно менялся за последнее время, – напоминает Александр Вязовик, партнер, руководитель направления по банкротству юрфирмы VEGAS LEX . – В связи с этим интерес представляет п. 9 обзора , согласно которому начисленные должнику пени и штрафы за неперечисление в бюджет НДФЛ, удержанного при выплате доходов до возбуждения дела о банкротстве, учитываются отдельно в составе платежей третьей очереди». Такой подход обусловлен тем, что финансовые санкции за собственное нарушение должника как налогового агента подлежат учету исходя из общих правил об очередности удовлетворения обязательных платежей, добавляет Вязовик.
«Также в п. 14 обзора ВС определил новый порядок определения очередности погашения страховых платежей, – отмечает он. – Теперь, в отличие от ранее действовавшего подхода, требования об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, не являющиеся текущими, в соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 134 закона о банкротстве относятся ко второй очереди. Такая позиция ВС вызывает вопросы у советника, Saveliev, Batanov & Partners Радика Лотфуллина . «Непонятно, что изменилось в действующем законодательстве для того, чтобы нужно было отменить абз. 3 п. 41.1 постановления Пленума ВАС от 23 июля 2009 года № 60, который относил страховые взносы в третью очередь, и включить эти обязательные платежи в одну очередь с зарплатой. Полагаю, что это чисто политическое решение», – говорит Лотфуллин.
Доказательства в деле о банкротстве
Обращает на себя и п. 13 обзора , согласно которому материалы, полученные в ходе мероприятий налогового контроля, могут быть использованы в качестве доказательств в деле о банкротстве, продолжает Александр Вязовик из VEGAS LEX . «Данный пункт дает уполномоченному органу больше возможности влиять на включение того или иного кредитора в реестр требований. При использовании в рамках рассмотрения требования кредитора материалов налоговой проверки суду и сторонам необходимо будет убедиться в том, что на акт налоговой проверки не направлены возражения, а также что решение, вынесенное на основании акта налоговой проверки, не обжаловано налогоплательщиком во внесудебном или судебном порядке. В противном случае определение суда об отказе во включении в реестр требований кредиторов может быть вынесено неправомерно.
«Расширены права ФНС или, вернее сказать, окончательно закреплена возможность ссылаться на материалы налоговых проверок (как самого должника, так и иных лиц) при возражениях на поступившие требования сомнительных кредиторов, – добавляет Олег Пермяков из Goltsblat BLP . – Разъяснение фактически легализует очень мощный процессуальный инструмент (например, проверки проводятся с привлечением правоохранительных органов, ФНС имеет неограниченный доступ к банковской, бухгалтерской и иной информации) и, безусловно, отвечает правам и самого уполномоченного органа, и других добросовестных кредиторов».
Смена арбитражного управляющего
Положения п. 24 обзора предоставляют кредиторам при смене арбитражного управляющего возможность реализовать свое право по выбору СРО или кандидатуры управляющего в условиях ограниченного времени, подчеркивает Александр Вязовик . В установленный законом 10-дневный срок проведение собрания кредиторов не всегда возможно по объективным обстоятельствам: освобожденный (отстраненный) управляющий отказался провести собрание, и лицу, желающему созвать собрание, требуется дополнительное время для уведомления всех кредиторов и прочее. Ранее в таких ситуациях суды часто назначали управляющего, предложенного СРО, в которой состоит предыдущий управляющий. «Верховный суд абсолютного правильно указал, что при отстранении/освобождении арбитражного управляющего истечение 10-дневного срока для представления собранием кредиторов кандидатуры нового арбитражного управляющего не лишает кредиторов права созвать такое собрание и представить эту кандидатуру суду», – говорит Радик Лотфуллин из Saveliev, Batanov & Partners.
Вязовик отмечает также разъяснения, связанные с правом пересмотреть предложенную первым заявителем кандидатуру арбитражного управляющего при переходе статуса заявителя к другому лицу ( п. 27 обзора ). «Заинтересованные лица нередко применяют положения ст. 313 ГК, чтобы «перехватить» инициативу при введении первой процедуры банкротства, – говорит он. – Они оплачивают задолженность кредитора-заявителя. Кроме того, эта задолженность может быть получена ими в результате цессии. Впоследствии такие лица заменяют предлагаемую кандидатуру арбитражного управляющего». ВС же указывает, что право на предоставление кандидатуры арбитражного управляющего не может перейти ко второму заявителю в указанных ситуациях, акцентирует внимание Вязовик. «Таким образом, ограничение в последующем выборе кандидатуры направлено на избежание злоупотребления правом со стороны лиц, желающих вступить в дело о банкротстве на стадии введения процедуры наблюдения, с единственной целью установления доминирующего положения в ходе процедур банкротства путем указания кандидатуры подконтрольного арбитражного управляющего», – подытоживает партнер VEGAS LEX.
ВС продолжает последовательно проводить тенденцию к расширению перечня требований, по которым возможно возбудить процедуру банкротства без их предварительного просуживания в общеисковом порядке, отмечает юрист компании «Хренов и партнеры» Сергей Морозов . Теперь к таким требованиям относятся не только требования кредитных организаций и задолженности по уплате налогов, но и требования по уплате должником различных страховых взносов. Во-вторых, продолжает эксперт, большое внимание в обзоре уделяется решению вопроса о разграничении текущих и реестровых обязательных платежей: в частности, ВС предложил определять момент их возникновения (а именно от него, по общему правилу, зависит отнесение требования к текущему или реестровому) с момента окончания отчетного периода. В-третьих, важным, по мнению Морозова, является разъяснение, касающееся применения в деле о банкротстве сроков на принудительное взыскание. «В налоговом праве указанный срок, по сути, является аналогом исковой давности в частном праве, – говорит юрист. – А поскольку истечение сроков давности является основанием для отказа во включении требования в реестр кредиторов, ВС посчитал, что и истечение срока на принудительное взыскание также исключает включение его в реестр кредиторов должника».
bankruptcy.pravo.ru