Справка о сумме залогов
Оглавление:
Выданные залоги в бухгалтерской отчетности залогодателя
Серия статей о юридических, бухгалтерских и налоговых аспектах залога, опубликованная в «БП», 2009, № 37, 38, 39 и 40, вызвала большой резонанс. По просьбе читателей возвращаемся к этой теме и более подробно обсуждаем вопросы отражения заложенного имущества в бухгалтерском учете и отчетности залогодателя.
Залогодержатель может получить предмет залога в свое владение (заклад имущества) либо оставить его у залогодателя. Этот вопрос регулируется законом или договором сторон (ст. 338 ГК РФ). Но у кого бы ни оставался предмет залога, его передача является обременением данного имущества, что означает ограничение прав собственника по отношению к нему. В частности, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, извлекать из него плоды и доходы. Но отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им залогодатель может только с согласия залогодержателя (ст. 346 ГК РФ).
Передача имущества в залог не означает утрату контроля над ним, поскольку право собственности на предмет залога остается у залогодателя до тех пор, пока он не нарушит обеспеченного залогом обязательства. Списывать такое имущество с баланса (отражать его выбытие) до момента обращения на предмет залога взыскания нет оснований. Но обременение заложенного имущества должно быть отражено в отчетности залогодателя. Иначе она не даст достоверного и полного представления о финансовом положении (его изменении) организации и результатах ее деятельности (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).
Обременение заложенного имущества отражается в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, бухгалтерского баланса организации (форма № 1) (приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»). Так, стоимость выданных залогов может быть раскрыта по строке «Обеспечения обязательств и платежей выданные» справки либо по специально вписываемой строке «Стоимость переданного в залог имущества». Но когда и в какой оценке отразить в справке переданное в залог имущество? В силу п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность составляется на основании данных синтетического и аналитического учета, то есть передача имущества в залог для правильного формирования отчетности отражается на счетах бухгалтерского учета.
Учет операций по выдаче и возврату залога залогодатель ведет за балансом на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (см. План счетов бухгалтерского учета). Нормативные документы содержат мало информации о том, как организовать забалансовый учет выданных залогов. В Инструкции по применению Плана счетов сказано лишь, что аналитический учет на счете 009 ведется по каждому выданному обеспечению, то есть в нашем случае по отдельным договорам залога. На остальные вопросы придется отвечать самостоятельно.
Когда отражать?
Фактически надо ответить на вопрос, с какого момента залог должен быть отражен в бухгалтерской отчетности.
Право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, подлежащего передаче залогодержателю, — с момента его передачи, если иное не предусмотрено договором о залоге (п. 1 ст. 341 ГК РФ). Залог также может возникать на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге. К такому залогу применяются те же правила, что и по отношению к залогу, возникающему на основании договора (п. 3 ст. 334 ГК РФ).
Запись по дебету счета 009 выполняется:
— на дату заключения договора (если имущество остается у залогодателя);
— на дату подписания первичных документов — накладных или актов приема-передачи 1 (если имущество передается залогодержателю);
— на дату наступления предусмотренных законодательством обстоятельств.
Договор о залоге заключается в письменной форме. Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению. Договор об ипотеке регистрируется в порядке, установленном для регистрации сделок с недвижимостью. Эти правила очень важны, поскольку их несоблюдение влечет недействительность договора о залоге (ст. 339 ГК РФ). Но, по мнению автора, ожидание госрегистрации передачи недвижимости в залог — не причина для неотражения данной операции в учете и отчетности.
Пример 1
Для обеспечения исполнения обязательства по возврату полученного кредита торговый дом (залогодатель) заключил с банком (залогодержателем) договор ипотеки склада. Договоры кредита и ипотеки подписаны 25 сентября, регистрация ипотеки недвижимости проведена 14 октября.
В бухгалтерском учете торгового дома запись о передаче помещения в залог должна быть сделана 25 сентября. Иначе информация о залоге не будет отражена в промежуточной отчетности за девять месяцев, что недопустимо.
Пример 2
Магазин (арендодатель) 20 июня передал в аренду торговой фирме (арендатору) принадлежащий ему на праве собственности грузовой автомобиль. Позднее магазин (залогодатель) передал автомобиль торговой фирме (залогодержателю) в залог для обеспечения исполнения обязательства по оплате поставленного товара, договор залога заключен 12 ноября.
В бухгалтерском учете магазина должны быть сделаны две записи:
— 20 июня — по дебету забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду» — о передаче автомобиля в аренду;
— 12 ноября — по дебету забалансового счета 009 — о передаче того же автомобиля в залог.
В какой оценке?
Вариантов для отражения стоимости предмета залога три:
— по договорной стоимости (по стоимости, по которой имущество оценено в договоре залога);
— по балансовой стоимости (по стоимости, по которой имущество отражено в балансе);
— по рыночной (справедливой) стоимости имущества.
При отсутствии однозначных указаний в нормативных документах ответ на поставленный вопрос будет зависеть от того, информация о какой из этих оценок наиболее важна для пользователя отчетности.
Нормативные документы не регулируют вопрос отражения стоимости выданного залога: в Инструкции по применению Плана счетов говорится лишь о том, что, если в гарантии не указана сумма, для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Но гарантия и залог — две принципиально различные сделки.
В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).
На практике выдачей гарантии считается также поручительство: по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).
Итак, размер гарантии определяется условиями договора о ее предоставлении: гарантия может быть дана на весь объем обязательства третьего лица, включая проценты, пени и штрафы, либо только на его часть. И именно в этой сумме она отражается на забалансовом учете гаранта (поручителя), поскольку будет характеризовать размер возможных убытков поручителя.
Оценка предмета залога — обязательное условие договора (ст. 339 ГК РФ), без которого он не может быть заключен. По закону или желанию сторон договора для ее определения можно привлекать независимого оценщика. В любом случае договорная оценка залога должна быть приближена к рыночной стоимости, иначе ее занижение или завышение будет ущемлять интересы одной из сторон договора — залогодателя или залогодержателя.
Оценка по договорной стоимости очень важна, так как при неисполнении (ненадлежащем исполнении) должником обеспеченного залогом обязательства на заложенное имущество может быть обращено взыскание. Но цена реализации предмета залога вовсе не должна быть равна его договорной оценке. В зависимости от условий сделки возможна реализация предмета залога с торгов, по решению суда, через комиссионера или его передача в собственность залогодержателю. Цена реализации определяется решением суда, на основании отчета независимого оценщика или соглашением сторон (ГК РФ, Закон РФ от 29.05.92 № 2872-1 «О залоге» (далее — Закон о залоге), Федеральный закон от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»).
Обратимся к законодательству и выделим самые важные моменты.
1. При обращении взыскания на заложенное движимое имущество оно поступает в собственность залогодержателя или продается им третьему лицу по цене, равной его рыночной стоимости. Результаты оценки заложенного движимого имущества могут быть обжалованы заинтересованными лицами (п. 4 ст. 28.1 Закона о залоге). Если имущество передается в залог на длительный период, при заключении договора рыночная стоимость имущества может быть определена в размере, значительно отклоняющемся от рыночной стоимости того же имущества на момент обращения взыскания на предмет залога. Это характерно для ценных бумаг, имущественных прав и иного имущества, рыночная стоимость которого подвержена значительным колебаниям.
Залогодержатель, как и залогодатель, несет риски в связи с изменением рыночной стоимости предмета залога. Однако интересы залогодержателя охраняются законом: на основании ст. 813 ГК РФ при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые заимодавец не отвечает, он вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты процентов, если иное не предусмотрено договором.
Так, если в залог по кредиту переданы акции (облигации), кредитор может объявить заемщику маржин-колл — требование немедленно вернуть предоставленный кредит в связи с падением стоимости ценных бумаг, заложенных в качестве обеспечения по кредиту.
Все это говорит о том, что договорная оценка заложенного имущества отнюдь не всегда совпадает с его рыночной стоимостью на момент обращения взыскания на предмет залога.
2. Начальная продажная цена заложенного движимого имущества определяется решением суда при обращении взыскания на такое имущество в судебном порядке или в соответствии с договором о залоге (соглашением об обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке) в остальных случаях.
В договоре о залоге, предусматривающем право залогодержателя на удовлетворение требований за счет заложенного движимого имущества без обращения в суд, или в соглашении об обращении взыскания на такое имущество во внесудебном порядке могут быть указаны его начальная продажная цена (цена реализации по договору комиссии) либо порядок ее определения.
Если при реализации заложенного движимого имущества без обращения в суд федеральным законом предусмотрено обязательное привлечение оценщика, начальная продажная цена такого имущества, с которой начинаются торги, равна 80% его рыночной стоимости, определенной в отчете оценщика, если иное не предусмотрено соглашением сторон об обращении взыскания на названное имущество во внесудебном порядке (п. 10 ст. 28.1 Закона о залоге).
3. Если иное не установлено законом, привлечение оценщика при реализации заложенного движимого имущества, обращение взыскания на которое осуществляется без обращения в суд, обязательно при реализации (п. 11 ст. 28.1 Закона о залоге):
— ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), за исключением инвестиционных паев открытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, а также случаев обращения взыскания на вексель путем прямого истребования исполнения по векселям в порядке, установленном Федеральным законом от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;
— имущественных прав, за исключением дебиторской задолженности, не реализуемой на торгах;
— драгоценных металлов и драгоценных камней, изделий из них, а также лома таких изделий;
— коллекционных денежных знаков в рублях и в иностранной валюте;
— предметов, имеющих историческую или художественную ценность;
— вещи, стоимость которой по договору о залоге превышает 500 000 руб.
4. Если при реализации заложенного недвижимого имущества без обращения в суд федеральным законом предусмотрено обязательное привлечение оценщика, начальная продажная цена предмета ипотеки устанавливается равной 80% стоимости такого имущества, определенной в отчете оценщика, при условии, что иное не определено соглашением сторон об обращении взыскания на названное имущество во внесудебном порядке. Если иное не установлено федеральным законом, привлечение оценщика для определения начальной продажной цены заложенного недвижимого имущества обязательно при обращении взыскания на активы, оценка которых по договору об ипотеке более 500 000 руб. (п. 10 ст. 59 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»).
Таким образом, договорная стоимость заложенного имущества вовсе не та цена, по которой оно будет продано для погашения обеспеченного залогом обязательства.
Пример 3
Договор ипотеки заключен в январе 2007 г. Договорная стоимость переданного в залог объекта недвижимости — 15 млн руб. Взыскание на заложенный объект обращено в январе 2010 г.
Независимый оценщик определил стоимость данного объекта в 12 млн руб. На торги объект будет выставлен по начальной продажной цене в размере 9,6 млн руб. (80% стоимости, определенной оценщиком).
Кстати
Если залог имущества будет отражен в бухгалтерской отчетности по договорной стоимости, это даст пользователю отчетности лишь ориентировочную сумму выручки от его реализации, которая может быть направлена на погашение обеспеченного залогом обязательства.
Это первая причина, по которой, по нашему мнению, нет смысла отражать предмет залога в отчетности на основании его договорной оценки. Есть и другие.
Договорная оценка предмета залога может существенно отличаться в различных договорах залога и в сравнении с размером обеспеченного залогом обязательства. На этом правиле, в частности, строится договорная конструкция последующего залога: если имущество, находящееся в залоге, становится предметом еще одного залога в обеспечение других требований (последующий залог), требования последующего залогодержателя удовлетворяются из стоимости этого имущества после требований предшествующих залогодержателей (ст. 342 ГК РФ). Закон не содержит требования тождественности оценки предмета залога в предшествующем и последующем договорах.
Пример 4
Для обеспечения исполнения обязательства по возврату полученного кредита инвестиционная компания (залогодатель) заключила с банком «Омега» (залогодержатель) договор ипотеки объекта незавершенного капитального строительства. Размер кредита — 50 млн руб., договорная оценка предмета залога — 200 млн руб. С согласия банка «Омега» инвестиционная компания в дальнейшем передала тот же недостроенный объект в последующий залог в обеспечение обязательств по погашению кредита, предоставленного банком «Бета». Размер кредита — 70 млн руб., договорная оценка предмета залога — 195 млн руб.
Очевидно, размеры полученных кредитов на забалансовый учет выдачи залога не влияют. Однако по какой стоимости отразить запись по дебету счета 009 — 200 или 195 млн руб.? В любом случае отражать выданные обеспечения по договорной стоимости весьма затруднительно.
Наконец, нужно вспомнить о принципе осмотрительности. В силу п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).
Что это значит применительно к рассматриваемой ситуации?
Расходы возникают только при утрате предмета залога, то есть обращении на него взыскания при неисполнении обеспеченного залогом обязательства (если это обязательство будет исполнено, залог прекращается и расходов или обязательств не возникает).
Каков будет размер расхода?
При любом выбытии имущества и его реализации при обращении взыскания на предмет залога размер расхода равен стоимости выбывающего имущества, то есть его балансовой стоимости. Это, на наш взгляд, тоже является аргументом в пользу отражения предмета залога по остаточной стоимости.
Пример 5
Розничная торговая компания (залогодатель) имеет на балансе два магазина и склад, остаточная стоимость которых 10, 25 и 15 млн руб. Для обеспечения обязательств по кредиту она передала склад в залог банку-кредитору, договорная стоимость залога — 25 млн руб.
Если на забалансовом учете и в отчетности предмет залога отразить по стоимости 25 млн руб., пользователь отчетности может сделать вывод, что в залог передано 50% основных средств компании [25 : (10 + 25 + 15)]. Если отразить предмет залога по его остаточной стоимости, пользователь может сделать вывод, что:
— в залог передано только 30% основных средств [15 : (10 + 25 + 15)], что соответствует действительной доле стоимости заложенного имущества;
— в случае наложения взыскания размер расходов составит для залогодателя только 15, а не 25 млн руб.
Таким образом, пользователь сможет сделать более реальные выводы о рисках залогодателя.
Теперь обратимся к залогу товаров в обороте — с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что его общая стоимость не станет меньше указанной в договоре о залоге (ст. 357 ГК РФ). Товары в обороте, отчужденные (проданные) залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, указанные в договоре о залоге, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности или хозяйственного ведения.
Залогодатель товаров в обороте ведет книгу записи залогов, в которую вносит записи об условиях залога товаров и всех операциях, влекущих изменение состава (натуральной формы) заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции. По нашему мнению, параллельно записям в названной книге такие же операции следует отражать в бухгалтерском учете. Это возможно только при условии, что учет на забалансовом счете ведется не по договорной, а по балансовой стоимости заложенных товаров.
Сказанное не означает, что информация о договорной оценке может отсутствовать в отчетности. Эта информация раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности залогодателя, что позволяет пользователю получать ориентировочную информацию:
— о части обязательств организации, обеспеченной залогом (соотношение величины обязательств и прогнозной стоимости продажи имущества, которая может быть направлена на покрытие обязательств);
— размере прибыли, которая может быть получена при реализации предмета залога (разница между договорной и балансовой стоимостями залога).
Противоположная сторона
В забалансовом учете залогодержателя записи о получении залога осуществляются по стоимости, по которой заложенное имущество оценено в договоре о его залоге. Дело не в том, что иной оценки у залогодержателя нет: он не нуждается в информации о первоначальной или балансовой (остаточной) стоимости этого имущества у его собственника, размере его возможных убытков при утрате имущества или о доле заложенного имущества в общем объеме активов. Для залогодержателя важно отразить полученный залог в оценке, соответствующей сумме средств, которые ориентировочно могут быть выручены при продаже предмета залога с целью погашения обеспеченного им требования. Если стоимость залога превышает размер требования, после реализации предмета залога эта разница подлежит возврату (п. 3, 4 ст. 350 ГК РФ, п. 16, 17 ст. 28.1 и ст. 29—30 Закона о залоге).
Оценка залога у залогодателя и залогодержателя, на наш взгляд, все же неодинакова, поскольку различны цели представления подобной информации в отчетности. Тем не менее при отсутствии указаний в нормативных документах нельзя сказать, что организации-залогодатели, отражающие залог в учете и отчетности по договорной оценке, в чем-то не правы или что-то нарушили. Этот вопрос каждая организация решает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Обе оценки — договорная и балансовая — должны присутствовать в описании операций залога в пояснительной записке к отчетности залогодателя. Если он решил отражать залоги по балансовой стоимости, при каждом формировании отчетности стоимость переданного в залог имущества уточняется в зависимости от изменения его балансовой оценки:
Дебет 009 — отражен прирост стоимости заложенного имущества (в связи с реконструкцией, модернизацией или переоценкой основных средств и иными причинами);
Кредит 009 — отражено уменьшение стоимости заложенного имущества (в связи с его амортизацией, формированием резерва под обесценение финансовых вложений (если в залог переданы акции, не обращающиеся на ОРЦБ) и иными причинами).
Отличительные особенности гарантии и залога
www.eg-online.ru
Как получить выписку из реестра залогов движимого имущества
Статьи по теме
С 21 мая 2017 года можно получить выписку из реестра уведомлений о залоге движимого имущества в электронной форме. Краткая инструкция, как юристу получить выписку из реестра залогов.
Внимание! Вы находитесь на профессиональном сайте со специализированным юридическим контентом. Для чтения статьи может потребоваться регистрация.
Выписку из реестра уведомлений о залоге движимого имущества может выдать только нотариус. Выбрать нотариуса можно по своему усмотрению. Выдача выписки не связана ни с местом нахождения обратившегося лица, ни с местом регистрации уведомления о залоге (ст. 103.7 Основ законодательства о нотариате).
Краткую выписку из реестра залогов движимого имущества может получить любое лицо. В краткой выписке будут основные сведения о договоре залога, залогодателе, залогодержателе, предмете залога и регистрационном номере уведомления. Залогодатель и залогодержатель тоже могут получить краткую выписку, в ней будут те же пункты, но информации будет больше.
Расширенная выписка из реестра залогов может получить только залогодатель, залогодержатель или их уполномоченные представители. В дополнение к сведениям краткой выписки она содержит информацию обо всех зарегистрированных уведомлениях, на основании которых ее сформировали.
Обратите внимание, что нотариус не выдаст выписку из реестра залогов на конкретное имущество. Можно получить выписку по номеру уведомления о регистрации залога или по конкретному залогодателю. Информацию по конкретному предмету залога движимого имущества можно получить только на сайте реестра залогов и она носит справочный характер.
Сколько стоит выписка из реестра залогов движимого имущества
Стоимость выписки из реестра уведомлений о залоге движимого имущества в письменном виде зависят от количества страниц в выписке:
Выписка из реестра залогов в электронной форме обойдется в 200 рублей.
Как подготовить и направить заявление о выдаче выписки из реестра залогов
Заявление на получение выписки можно сделать как в письменной, так и в электронной форме.
Как подать письменное заявление о выдаче выписки из реестра залогов движимого имущества
Заявление можно подать в свободной форме, потому что к нему нет особых требований.
Образец заявления о выдаче выписки из реестра залогов
Как подать электронное заявление на выписку из реестра залогов движимого имущества
Подать электронное заявление на получение выписки можно только через официальный сайт реестра залогов движимого имущества.
В заявлении нужно указать:
1) вид запрашиваемой выписки: краткая или расширенная;
2) форму получения выписки:
- на бумаге лично у нотариуса;
- в электронной форме лично у нотариуса;
- в электронной форме через сайт реестра залогов;
- по регистрационному номеру уведомления о залоге;
- по информации о залогодателе (для физлиц нужно указать ФИО, дату рождения и паспортные данные, для юридических лиц – наименование, ИНН, ОГРН);
- по информации о предмете залога.
- VIN транспортного средства;
- государственный регистрационный номер выпуска облигаций;
- идентификатор, то есть буквенно-цифровое обозначение, для прочего имущества.
3) информацию об уведомлении о залоге: номер или сведения о залогодателе;
4) сведения о заявителе.
Такие требования определил Минюст в п. 3 приказа Минюста России от 28 апреля 2017 г. № 68.
Электронное заявление на получение выписки из реестра залогов нужно подписать усиленной квалифицированной электронной подписью.
Как получить информацию из реестра залогов без обращения к нотариусу
Информацию о залоге движимого имущества можно получить только на сайте. На информацию из реестра нельзя ссылаться в споре о предмете залога. Она находится в открытом доступе только для сведения и не может быть доказательством в суде (апелляционное определение Московского городского суда от 30 марта 2017 г. по делу № 33-9189/2017).
А вот если заинтересованное лицо получило выписку из реестра залогов, оно сможет доказать, что проявило разумную осмотрительность.
Какие сведения нужны, чтобы получить информацию из реестра залогов
Информацию можно получить:
Чтобы получить информацию о конкретном предмете залога, нужно знать:
Читайте в рекомендациях Системы Юрист
Обзоры последних изменений
Главные изменения в законодательстве в 2018 году
Посмотрите изменения, которые вступают или уже вступили в силу в 2018 году.
Директоров и учредителей станут чаще привлекать по долгам компании
И другие выводы из Обзора практики Верховного суда № 2/2018 от 04.07.2018
Закупки по Закону № 44-ФЗ с 1 июля: все изменения в одной инструкции
С 1 июля все конкурентные закупки можно проводить в электронном виде, правила для закупок в бумажном виде тоже изменились. Законодатели ввели в Закон № 44-ФЗ новые статьи, которые срочно нужно изучить.
Изменения в КоАП РФ в 2018 году
Все поправки в одной таблице.
www.law.ru
Залог. Бухгалтерский учет и налогообложение
Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»
В качестве обеспечения обязательств организация может передать контрагенту любое имущество, оборот которого не ограничен и не запрещен: деньги, вещи, ценные бумаги, имущественные права (п. 1 ст. 336 ГК РФ).
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по передаче имущества в залог, прекращению залога, страхованию предмета залога и продаже предмета залога с торгов.
Гражданско-правовые отношения
Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ).
В силу залога кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя) (п. 1 ст. 334 ГК РФ).
Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства п. 1 ст. 348 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов (ст. 337 ГК РФ).
Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания (п. 1 ст. 336 ГК РФ).
Договор о залоге
Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме.
В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом.
В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. п. 1, 2 ст. 339 ГК РФ).
Учет у залогодателя
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по передаче имущества в залог, по прекращению залога у залогодателя.
Бухгалтерский учет
Заложенное имущество залогодателя остается в его собственности и продолжает учитываться на его балансе как актив.
При этом в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества, должна найти отражение информация о том, что данное имущество находится в залоге.
Гарантии в обеспечение выполнения обязательств учитываются залогодателем по дебету забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Стоимость имущества, являющегося предметом залога, отражается на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в сумме, по которой оно оценено сторонами в договоре.
Если предмет залога передается залогодержателю, то изменение местонахождения заложенного имущества отражается в инвентарных карточках учета этого имущества и (или) в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества. Записи в инвентарных карточках и (или) в аналитическом учете производятся на основании Акта приема-передачи предмета залога (движимого имущества).
При этом в бухгалтерском учете передача имущества в виде залога не признается расходами организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99).
При погашении обязательства сумма обеспечения списывается со счета 009″Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в бухгалтерском учете производят внутренние записи по субсчетам соответствующих счетов, которые обратны тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог.
Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета имущества, переданного в залог.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога.
Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Поскольку при передаче имущества в залог право собственности на него не переходит от залогодателя к залогодержателю и залогодатель продолжает оставаться собственником, то объекта обложения НДС у залогодателя не возникает.
Согласно п. 32 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) для целей налогообложения прибыли стоимость имущества, переданного в качестве залога, не включается в состав расходов залогодателя.
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по получению имущества в залог, по прекращению залога у залогодержателя.
Имущество, полученное в залог от залогодателя, учитывается залогодержателем на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» по стоимости, согласованной сторонами договора о залоге.
Если залогодержатель получает право собственности на предмет залога, то он принимает его к бухгалтерскому учету в качестве соответствующего актива (товаров, материалов, основных средств и др.) по договорной стоимости.
При этом производится запись по дебету счета таких активов и кредиту счета 60, на котором учитываются расчеты с залогодателем в связи с приобретением предмета залога.
При прекращении залога в связи с выкупом заложенного имущества и (или) погашением обеспеченного им обязательства стоимость полученного обеспечения списывается со счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Получение имущества в залог не влечет каких-либо последствий по исчислению и уплате НДС, так как право собственности, согласно п. 2 ст. 335 ГК РФ, на предмет залога сохраняется за залогодателем.
В целях исчисления налога на прибыль стоимость имущества, полученного организацией в залог, согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходом не признается.
Организация – залогодержатель (заимодавец) предоставила организации – залогодателю (заемщику) заем в размере 5 млн. руб. на период с 1 мая по 31 августа 2016 г. под залог имущества.
Проценты за пользование займом начисляются, исходя из 1% в месяц, и уплачиваются ежемесячно.
Предметом залога являются материалы стоимостью 6 млн. руб., которые передаются залогодержателю.
В договоре о залоге эти материально-производственные запасы оценены в 5,5 млн. руб.
31 августа 2016 г. заем был возвращен.
В этот же день залог прекращен в связи с исполнением заемщиком своих обязательств по договору займа.
В бухгалтерском учете организации — залогодателя (заемщика) необходимо произвести следующие записи:
Получен заем согласно договору
Договор займа, выписка банка по расчетному счету
Переданы в залог материалы
Отражена передача материалов в залог для обеспечения исполнения обязательства по договору займа
31 мая и в конце каждого месяца до 31 августа 2016 года:
Начислены проценты за пользование займом (5 000 000 руб. x 1%)
Уплачены проценты по займу
Выписка банка по расчетному счету, Договор займа
31 августа 2016 года:
Отражен возврат займа
Учтена стоимость материалов, возвращенных залогодержателем
10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в залог»
Списана сумма погашенного обязательства по договору залога.
В бухгалтерском учете организации — залогодержателя (заимодавца) необходимо произвести следующие записи:
Первичный документ
1 мая 2016 года:
Предоставлены денежные средства на основании договора займа
58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы»
Учтена за балансом стоимость материалов, полученных от должника в обеспечение обязательства по договору займа.
Начислены проценты по предоставленному займу за месяц
Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Получены проценты по займу за месяц.
58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», субсчет «Проценты по предоставленному займу»
Возвращена должником сумма займа
Списана сумма обеспечения с забалансового учета.
Страхование предмета залога
Страхование риска утраты (гибели) и повреждения имущества производится по договору имущественного страхования, в соответствии с которым страховая организация (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить страхователю (или иному лицу, в пользу которого заключен договор страхования) причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 929 ГК РФ).
Под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и сроки, установленные договором страхования (п. 1 ст. 954 ГК РФ).
Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ).
Страхование предмета залога залогодержателем
Налог на прибыль
В соответствии с разъяснениями Минфина России расходы на добровольное страхование предмета залога, произведенные залогодержателем в состав расходов организации не включаются.
Это связано с тем, что такое страхование не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, они не могут учитываться для целей налогообложения в соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ.
Заметим, что к рассматриваемой ситуации также не применим пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ, поскольку такое страхование предмета залога не является условием осуществления залогодержателем своей деятельности (Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/2/111).
Таким образом, залогодержателю рискованно учитывать расходы на страхование заложенного имущества при налогообложении прибыли.
Поэтому существует риск того, что налоговые органы при проверке посчитают такой расход необоснованным (Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/2/111).
Применение ПБУ 18/02
Затраты на страхование предмета залога в бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов, а для целей налогообложения прибыли не учитываются.
В результате этого при признании расхода в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Бухгалтерский учет залогодержателя зависит от того, возмещает ли залогодатель затраты на страхование предмета залога.
Если залогодатель возмещает расходы на страхование, то в бухгалтерском учете залогодержателя необходимо сделать следующие записи:
Дебет 76-5 «Расчеты с залогодателем» Кредит 76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»
Затраты по страхованию предмета залога отнесены на расчеты с залогодателем;
Дебет 51 Кредит 76-5 «Расчеты с залогодателем»
Получено возмещение расходов на страхование от залогодателя.
Если залогодатель не возмещает расходы на страхование, то в бухгалтерском учете залогодержателя необходимо сделать следующие записи:
Дебет 76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит 51
Уплачена страховая премия;
Дебет 99 Кредит 68/ПНО
Отражено ПНО (расходы по страхованию х 20%).
Согласно условиям договора залога страхование заложенного имущества осуществляется залогодержателем.
В связи с этим организация — залогодержатель заключила договор страхования и единовременно уплатила страховую премию в размере 90 000 руб.
В учете организации-залогодержателя затраты на страхование предмета залога, полученного в обеспечение исполнения обязательств, следует отразить следующим образом:
Содержание операций
Дебет
Сумма, руб.
Уплачена страховая премия
Затраты на страхование признаны прочим расходом
Отражено ПНО (90 000x 20%)
Страхование предмета залога залогодателем
Так как расходы на добровольное страхование имущества включают в себя и страховые взносы по добровольному страхованию иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ), то затраты на страхование залогового имущества, осуществленные залогодателем, можно учесть при налогообложении прибыли (Письма Минфина России от 15.02.2008 N 03-03-04/1/103, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/103 и от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42).
При этом расходы по указанным в ст. 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (ст. 263 НК РФ).
Аналогичной точки зрения придерживаются и суды в Постановлениях ФАС Уральского от 06.05.2009 N Ф09-2737/09-С3 и Северо-Западного от 25.07.2005 N А52-7567/2004/2 округов.
Таким образом, залогодатель вправе застраховать предмет залога учесть затраты на страхование залогового имущества при налогообложении прибыли в полном объеме.
Бухгалтерский учет
В бухучете расходы на страхование предмета залога залогодатель отражает на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» следующим образом:
Дебет 91-2 Кредит 76-1″Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»
Страховая премия отнесена к прочим расходам;
Пример
Согласно условиям договора залога страхование заложенного имущества осуществляется залогодателем.
В связи с этим организация — залогодатель заключила договор страхования и единовременно уплатила страховую премию в размере 100 000 руб.
В учете организации-залогодателя затраты на страхование предмета залога, следует отразить следующим образом:
Кредит
Выписка банка по расчетному счету
Продажа предмета залога с торгов
Если должник не исполняет свои обязательства, предмет залога может быть продан на торгах.
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации предмета залога с торгов.
Гражданско-правовые отношения
В случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) на заложенное имущество может быть обращено взыскание (п. 1 ст. 348 Гражданского кодекса РФ).
Заложенное имущество, на которое взыскание обращено на основании решения суда, реализуется путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном ГК РФ и процессуальным законодательством (п. 1 ст. 350 ГК РФ, гл. 9 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»).
Порядок реализации заложенного имущества при обращении на него взыскания во внесудебном порядке установлен ст. 350.1 ГК РФ.
Так, если взыскание на заложенное имущество обращается во внесудебном порядке, то его реализация осуществляется посредством продажи с торгов, проводимых в соответствии правилами, предусмотренными ГК РФ или соглашением между залогодержателем и залогодателем (п. 1 ст. 350.1 ГК РФ).
Если денежных средств от продажи предмета залога оказалось недостаточно для удовлетворения требований залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника.
Если сумма, полученная от реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного обязательства, разницу следует перечислить залогодателю.
При этом прекращается обязательство залогодателя, а также прекращается залог (пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ).
Учет у залогодержателя
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации имущества с торгов у залогодержателя.
На дату поступления денежных средств, вырученных от реализации заложенного имущества, залогодержатель производит запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Зачет поступившей суммы в счет погашения задолженности залогодателя (обеспеченной залогом) отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счетов, на которых числилась указанная задолженность (например, счета 62, 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», 76 и др.).
Прекращение залога в связи с погашением обеспеченного им обязательства отражается списанием согласованной сторонами стоимости предмета залога с забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Налоговый учет
Имущество, полученное в залог, не является собственностью залогодержателя.
Поэтому в момент продажи предмета залога с торгов у него не возникает налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.
Это следует из п. 1 ст. 39 НК РФ.
Независимо от применяемого метода учета доходов и расходов (метода начисления или кассового метода) в налоговом учете при получении денежных средств, полученных от реализации заложенного имущества, в счет погашения задолженности залогодателя не возникает каких- либо последствий.
Это связано с тем, что погашение основной суммы долга не признается доходом (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации имущества с торгов у залогодателя.
Реализация предмета залога у залогодателя отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета реализации соответствующего вида имущества.
Предмет залога — товары иди готовая продукция
Если предметом залога являются товары или готовая продукция организации, то на дату перехода права собственности на них к лицу, выигравшему торги, организация включает выручки от реализации указанного имущества в доходы от обычных видов деятельности.
На дату реализации продукции, переданной в залог (на дату, указанную в отчете о проведении торгов), организация признает выручку от реализации в составе доходов от обычных видов деятельности, что отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», списывается со счета 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» балансовая стоимость реализованного предмета залога (товара или продукции).
Расходы, связанные с реализацией предмета залога (в том числе услуги организатора торгов) учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» с последующим списанием в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (как расходы, непосредственно связанные с реализацией продукции) (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
На эту же дату стоимость заложенной продукции списывается со счета 009″Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Предмет залога – прочее имущество
Если же предметом залога является имущество, отличное от товаров и готовой продукции (например, предметом залога являются материалы), то доход от продажи имущества является прочим доходом (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
На дату реализации материалов, переданных в залог, их продажная цена включается в состав прочих доходов, что отражается записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Одновременно фактическая себестоимость проданных материалов списывается со счета 10 «Материалы» в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» (п. 11, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Сумма НДС, удержанная организатором торгов, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Стоимость услуг организатора торгов (за вычетом НДС) включается в состав прочих расходов и отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. п. 11, 16 ПБУ 10/99).
Стоимость материалов, указанная в договоре залога и отраженная ранее на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», при прекращении залога списывается с забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Реализация имущества на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
В случае реализации имущества по решению суда организатор торгов признается налоговым агентом и должен исчислить, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 161, п. 15 ст. 167 НК РФ).
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Таким образом, для целей налогообложения НДС цена реализации имущества с публичных торгов признается рыночной.
Значит, организатор торгов исчисляет сумму НДС исходя из цены продажи имущества с публичных торгов.
Сумму НДС, предъявленную организатором торгов по оказанным им услугам, организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если заложенное имущество продается во внесудебном порядке, то залогодатель должен начислить НДС и выставить счет-фактуру.
Налог на прибыль организаций
Выручка от реализации имущества с публичных торгов (за вычетом НДС у плательщика налога) признается доходом (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Такой доход организация вправе уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением имущества и оплатой услуг организатора торгов (пп. 2 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ).
При применении метода начисления доход от реализации имущества признается на дату реализации имущества, указанную в отчете о проведении торгов (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ).
Одновременно учитываются расходы в виде стоимости приобретения имущества и стоимости услуг организатора торгов (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 272 НК РФ).
При применении кассового метода выручка от реализации имущества в части, причитающейся залогодержателю по договору, признается на дату погашения требований залогодержателя к организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Одновременно стоимость услуг организатора торгов (за вычетом НДС) включается в состав расходов (абз. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Оставшаяся часть дохода от реализации имущества признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации.
Организация — залогодатель заключила договор краткосрочного займа, обязательства по которому обеспечиваются предоставлением заимодавцу в залог имущества (материалов).
Стоимость переданных в залог материалов, согласованная сторонами договора залога, составляет 450 000 руб.
Материалы проданы с публичных торгов за 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.).
Фактическая себестоимость данных материалов равна стоимости их приобретения по данным налогового учета и составляет 450 000 руб. (материалы оплачены поставщику).
Сумма обеспеченного залогом обязательства организации по договору займа на момент реализации материалов с торгов равна 354 000 руб. (основная сумма долга по договору краткосрочного займа — 300 000 руб. и проценты на нее — 54 000 руб.).
Стоимость услуг организатора торгов составляет 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.).
В учете организации — должника реализацию заложенных материалов с публичных торгов по решению суда следует отразить следующим образом:
www.audit-it.ru